天津市注册会计师职业道德监管研究

　　[提要]真实、客观的会计信息是实现企业与市场经济资源合理配置功能的重要依据和基本条件，高质量会计信息有赖于高尚的注册会计师职业行为。本文深入分析了天津市注册会计师职业道德管理中存在的问题，从强化公司治理结构和资本市场会计监督管理的角度，探讨了加强注册会计师职业道德行为监管问题，提出治理注册会计师职业道德行为中逆向选择的措施和途径。

　　一、管理现状

　　1980年天津会计师事务所的成立，标志着天津市注册会计师事业的起步。到2001年10月底全市会计师事务所已达58家，注册会计师867名。天津市注册会计师协会于1997年成立了天津市注册会计师惩戒委员会，以加强对全市注册会计师执业质量的监督管理，保证注册会计师的声誉，提高行业职业道德自律监管的权威性。通过实施注册会计师年检制度和业务检查制度，分别对注册会计师队伍和执业质量进行严格检查监督管理，大大提高了事务所审计及服务质量，注册会计师职业道德水平也得以不断提高。但是，目前仍然存在诸多问题，其主要表现有：

　　(一)执业不规范

　　执业不规范的具体表现是职业过程中常常带有很大的随意性和依赖性，不能保持独立、客观、公正的立场，职业道德约束力不强。比如，2000年被检查的十八家事务所中，业务工作底稿的合格率仅为65%。其中，审计合格率占69%，验资合格率占61%。工作底稿是反映注册会计师职业水准的最基本的基础工作，如果工作底稿有问题，反映了注册会计师的专业胜任能力问题。

　　(二)招揽客户手段不合理

　　各事务所在开展业务时常常采取各种不正当手段招揽客户。天津市会计师事务所全部脱钩改制成为有限责任事务所。一方面，由于改制时间短，多数事务所与原挂靠单位还存在千丝万缕的联系；另一方面，改制后的事务所，都千方百计招揽新客户扩大地盘，因此为排挤竞争对手，随意降低收费标准，利用行政干预，搞行业垄断和地区、部门封锁，以公关交际费、信息咨询费等各种名义支付高额的介绍费、佣金、手续费或回扣。

　　(三)忽视专业胜任能力

　　很多注册会计师无视自己的专业胜任能力，承揽不能胜任的业务。全市58家事务所，平均一个事务所只拥有注册会计师仅15名。但是，为了承揽业务不少事务所常常无视自己的专业胜任能力和水平。

　　(四)商业秘密意识差

　　有些会计师事务所和注册会计师为谋取个人私利而有意泄漏客户的商业秘密，这反映出他们的职业道德水准不高、职业意识淡漠。

　　(五)质量意识淡薄，作假现象严重

　　注册会计师在执业过程中，审计质量意识淡薄，突出表现有：在验资活动中，不履行必要的审验程序，缺乏应有的职业谨慎，有时在验资手续不齐全，证据欠充分的情况下，较随意出具虚假验资报告；在审计活动中，对被审计单位的违纪违规问题漠然置之，甚至故意遗漏，通同作弊，合谋造假，使得审计报告不真实不完整。

　　(六)对注册会计师职业道德监管不严，处罚不力

　　由于注册会计师事务所处于脱钩改制后的转轨时期，至2000年3月份才制订颁布《天津市注册会计师惩戒委员会工作规程(暂行)》，因此，对违法违纪的处罚力度不够，行业自律监管的严肃性和权威性不强。

　　(七)注册会计师执业环境和注册会计师职业道德自律环境较差

　　由于天津市注册会计师协会合署办公时间短，在完成会计师事务所脱钩改制后，注册会计师协会还没有完全从传统政府管理的组成部分中脱离出来，对注册会计师职业道德自律性质认识不够，管理机制没有形成，与市场经济要求不相符合，这在很大程度上影响了注册会计师职业道德的管理质量。

　　二、问题解析

　　天津市注册会计师职业道德监督管理存在上述问题，是由许多方面的原因所造成的。我们认为，从根源上分析，主要有以下三个方面的原因。

　　(一)注册会计师专业胜任能力和综合职业素质较低

　　截止到2001年10月，天津市58家会计师事务所仅有注册会计师867人，经考试注册的和经考核注册的各占50%。每年通过国家考试的注册会计师人数远远不能满足注册会计师事业发展的需要。如1993年至1999年7年间，除1997年外，1995年、1996年、1998年、和1999年全市注册会计师考试的全科通过率均在3%以下。从年龄结构来看，年龄在51岁以上的人员占61%。从学历结构来看，大学本科以上学历的仅占37%。另外，据2000年3月份的统计，天津注册会计师人数在20人以上的会计师事务所仅占15%，10-20人的占34%，10人以下、5人以上的占28%，5人以下的占23%。这些说明天津市会计师事务所整体素质和注册会计师人员队伍的不足，严重影响和制约了天津市注册会计师的专业胜任能力。

　　(二)公司治理结构及资本市场环境缺陷

　　从深层次分析，注册会计师职业道德危机的根源主要是我国公司治理结构和资本市场注册会计师监管方面的问题。在股份公司治理结构下，大股东股权集中，成为控股股东，中小股东股权分散，控股股东与中小股东之间形成一种信任托管关系，二者之间契约的基础是控股股东对中小股东承担忠实守信义务。由于对控股股东是否忠实守信的判断技术性强、难度大，因而需要有资本市场和注册会计师进行专业判断和监管，这样中小股东对控股股东的信任托管关系在某种程度上转化为资本市场监管和注册会计师的职业职责，形成资本市场和注册会计师向社会公众供给“公共产品”的一个组成部分。但是，在我国资本市场上却不断传出控股股东背离其诚信义务的消息，而提供虚假财务会计报告，大股东操纵股价误导中小股东的事例更是不胜枚举。天津市的情况也不容乐观。仅2001年上半年市注册会计师协会受理的投诉案件就有6件，涉及注册会计师10余人，有两家事务所分所被撤销，7名注册会计师受处分。

　　(三)注册会计师审计逆向选择

　　注册会计师审计服务作为资本市场中的一种特殊公共产品，具有与一般商品相同的市场特征。在市场监管不能完全公正、公平、公开和严格的情况下，会产生逆向选择问题。即虚假会计信息如果得不到注册会计师的严格审计甚至通同作弊，出具不公正、甚至不真实审计报告，提供低质量审计服务，迫使高质量审计服务降低服务价格，长此以往，高质量审计服务将被逐出市场，那么，注册会计师的审计服务就会产生会计市场的逆向选择问题。如有些会计师事务所通过做假账来讨好顾客和吸引顾客，而且没有受到什么处罚，即他们的不道德行为并没有付出多大的代价；而那些坚持不做假账的会计师事务所却因此失去了很多顾客，受到了很大的损失，也没有得到什么补偿，这样一来，那些不做假账的会计师事务所也逐渐地做起假账来了。

　　会计市场的逆向选择在一定程度上反映了市场经济的一般弱点和消极作用外，还有其深层次原因。当某一家上市公司的股票市场价格较高，严重背离其价值时，控股股东为了获取高额股票增值收益，会通过“幕后契约”或“幕后交易”迫使注册会计师出具低质量甚至虚假的审计报告。如果上市公司控股股东及管理当局为了通过上市公司窃取大量非法利益，则会不惜代价高价诱使注册会计师通同作弊出具虚假审计报告，而注册会计师在利益的促动下就有可能接受控股股东和企业管理当局的这种“幕后交易”。产生会计市场逆向选择的另一重要原因是会计市场的不规范竞争和恶意竞争，近几年我国会计市场处于转轨变型时期，“机会主义”、“道德风险”之风盛行，无序竞争的现象较为普遍。

　　三、加强监管的一些设想

　　通过上面的分析可以看出，注册会计师职业道德管理除加强注册会计师考试工作，搞好继续教育，扩大注册会计师人员队伍，提高注册会计师人员素质外，还必须强化对审计逆向选择的治理。产生并采取逆向选择的主要原因之一是道德行为问题，而道德行为不“道德”又是特定公司治理结构与资本市场环境下产生的信息不对称的结果。解决审计逆向选择问题的核心是对信息不对称加以限制和强制监管，基本措施和办法主要有实施强制监管、强化信号传递、优化激励合同安排等。

　　(一)实施强制监管

　　实施强制监管就是指在坚持“法制、监管、自律、规范”的市场监管基本方针的基础上，实施必要的强制监管。对会计资料不真实、不完整，会计信息虚假的企业，具体可从以下几个方面入手：

　　1.优化注册会计师审计环境。首先要从规范资本市场入手，通过完善公司治理结构，监控和消除产生“内幕契约”的路径，实行公司独立董事及监事会决定聘请会计师事务所的各项事务。其次要正确认识政府在注册会计师职业道德监督管理的角色与所应发挥的职能作用，应遵循市场经济的基本规律实行他律与行业自律相结合，逐步淡化政府的直接管理，以行业自律为主，他律应以法治为主，营造良好的会计市场环境。

　　2.强化诚实守信，敬业修身。对注册会计师个人职业道德行为要实施必要强制措施，增强职业道德意识，加强自身修养；对会计市场，要培育会计师事务所或会计公司控制权市场，实施对“失信”会计师事务所或会计公司控制权的强制接管与转移制度，同时，要加强事务所内部的管理与控制，强化执业质量意识、法治意识和制度建设，建立健全职业道德责任及监管制度，不断提高执业质量和社会公信度。

　　3.建立健全注册会计师职业道德行为监管组织。建议成立专门的注册会计师职业道德行为监管组织。如天津市注协下可设立注册会计师职业行为监管部门，专业进行职业道德监督管理，建立日常检查督促、处罚与举报制度。同时还可建立会计师事务所定期质量报告制度和失职保险制度，完善新闻媒体监督制度等。

　　4.完善并强化注册会计师后续教育制度，提高专业胜任能力。天津市注册会计师后续教育制度按照中国注册会计师协会的统一制度和要求，早已建立并实施。但是实行中有流于形式的趋向，如学习不认真不深入不扎实，敷衍了事。因此应强化完善注册会计师后续教育制度，通过强制措施逐渐形成自觉自愿接受继续教育的良好习惯。

　　5.强化注册会计师协会组织建设，提高行业自律监管水平。注册会计师协会作为具有“服务、管理、监督、协调”职能的行业自律的基本组织，是注册会计师职业道德实施、监管的基本保证。因此，加强注册会计师协会自身组织建设，是实施注册会计师职业道德强制监管的基本内容和措施。当前着重应做好以下工作：一是抓好自身队伍建设，建立一支业务过硬，廉洁高效的行业管理队伍；二是建立与国际注册会计师职业道德监管制度接轨的体系；三是要把注册会计师职业道德监管作为工作中心来抓，切实做好行业自律建设。

　　6.法律责任与严格执法。法律责任是强制注册会计师及会计师事务所遵守和履行职业道德法规要求的最有效措施之一。注册会计师及会计师事务所的法律责任主要有刑事责任、民事责任和行政责任。这方面的问题主要是，我国有关法律责任的法律条文尚不健全，执法不严，违法不究，政府干预执法过多过重。因此，当前不仅要完善有关法律责任的法律条文，更要改善执法和司法环境。

　　(二)强化信号传递

　　强化信号传递就是指通过某种信号传递形式、传递渠道等来削弱审计服务供求双方信息不对称的程度和刚性，提高社会公众对会计信息和审计服务质量的信度的一种制度安排。信号传递在供应商对其所提供商品的质量无法或极为难以衡量和标注的情况下尤为重要，注册会计师所提供的审计服务就是这样一种特殊的“无形商品”，仅靠注册会计师自身很难解释说明清楚，供求双方只能依靠市场及其监管规则的制度安排来实现信号传递，进而达到对审计“商品”质量的判断和鉴别。实现审计“商品”信号传递的市场及其监管规则与制度安排通常有：(1)制定市场公认并不断得到完善的审计服务“商品”的质量标准；(2)供求双方都崇尚并严格执行各自的职业操守和职业行为准则；(3)建立并完善审计服务的“售后服务”承诺及市场监管保证机制等。

　　“诚信”是市场经济的基石。只有供求双方都坚守市场“诚信”原则，才可能营造一种规范的良性市场氛围。审计“售后服务”的实质是对审计“诚信”及其质量的一种承诺及保证。比如强制审计责任风险保险制度、资本市场监管部门及注册会计师协会对审计职业行为的严格监管、注册会计师继续教育制度、审计质量投诉及诉讼制度、建立会计师事务所及注册会计师职业行为质量考核及公告制度等，都应属“售后服务”范畴。除此之外，在公司治理结构内部建立健全股东会与公司管理当局之间的信号传递系统也至关重要，股东及社会公众“知情权”的行使与落实可以促进并提高对注册会计师职业行为的监督质量和专业水准。

　　(三)激励合同安排

　　激励合同安排是指对提供高质量审计服务者而做出的某种激励安排，从而诱导、激励注册会计师改善和提高其职业行为水准，实现激励相容，达到信息沟通的一种制度安排。职业道德表面上看起来是与功利相对立的职业品质，其实却有着深刻的功利起源和本性。因为从长远来看，只有某种道德行为比不道德行为获利大，这种道德行为才可能为社会所接受而存续下来。资本市场合理的激励合同安排是注册会计师职业道德行为监管的重要内容与途径，其具体内容主要是反不正当竞争、反暴利；消除“幕后激励”，实行审计服务市场公开报价制度；制定、完善并实施会计师事务所破产、兼并制度；规范并严格实施审计服务与管理咨询分离制度；制定“会计信息消费者权益保护法规”，让提供虚假会计服务者支付相应赔偿成本和高昂代价，校正不合理激励合同安排，防止不道德行为不付代价局面的扩展；鼓励和支持官方或民间成立会计信用公司，对会计师事务所的资信及道德状况进行定期评估与公告，让社会公众较为经济地获知会计师事务所及注册会计师的信用及职业行为状况，以进一步增加不道德行为的成本和代价等。